會(huì)計(jì)如何處理長期股權(quán)投資

    長期股權(quán)投資是最為常見的企業(yè)投資方式，但也是相當(dāng)復(fù)雜的一個(gè)業(yè)務(wù)。許多納稅人因?yàn)椴磺宄L期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理之間的差異，導(dǎo)致相關(guān)信息填報(bào)存在問題，從而引發(fā)一些風(fēng)險(xiǎn)。今天為大家分享長期股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理差異，涉及到取得、持有期間、轉(zhuǎn)增資本、處置等多個(gè)環(huán)節(jié)，供參考。

　　一、取得投資的處理

　　長期股權(quán)投資會(huì)計(jì)上的初始成本和稅法規(guī)定的計(jì)稅成本之間存在比較大的差異，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將初始投資成本按企業(yè)合并和非企業(yè)合并的方式分成兩大類，其中企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資又分為同一控制下和非同一控制下兩種情況。不同的情況對(duì)應(yīng)的長期股權(quán)投資初始成本并不一樣，有可能是以被合并企業(yè)所有者權(quán)益的價(jià)值的份額來確定，有可能是以支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)來確定。而稅法的一般性規(guī)定則按照企業(yè)所得稅法和實(shí)施條例的政策，以歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)，即通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價(jià)款為成本；通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和支付的相關(guān)稅費(fèi)為成本。稅法上的特殊規(guī)定主要來自重組的政策，按照一般重組和特殊重組來劃分，其初始成本分別以公允價(jià)值和賬面價(jià)值來確定。

　　不過，企業(yè)在取得投資的環(huán)節(jié)并不產(chǎn)生納稅義務(wù)，之所以強(qiáng)調(diào)其會(huì)計(jì)和稅務(wù)上的差異，是因?yàn)樵谫Y產(chǎn)轉(zhuǎn)讓或處置環(huán)節(jié)會(huì)由于會(huì)計(jì)成本和計(jì)稅成本的不同引起轉(zhuǎn)讓或處置所得的差異。

　　另外，在企業(yè)所得稅年度申報(bào)表《A105000 納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》中，有個(gè)專門針對(duì)初始投資調(diào)整的項(xiàng)目是第五行的“按權(quán)益法核算長期股權(quán)投資對(duì)初始投資成本調(diào)整確認(rèn)收益”。這一行反映的是按權(quán)益法核算的初始投資成本小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，計(jì)入取得投資當(dāng)期的營業(yè)外收入金額。舉個(gè)例子，P公司出資1000萬購買了S公司30%的股權(quán)，采用權(quán)益法核算，S公司當(dāng)時(shí)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為6000萬。發(fā)生投資行為時(shí)P公司的會(huì)計(jì)分錄是：

　　借：長期股權(quán)投資—S公司    1800萬

　　貸：銀行存款　　1000萬

　　營業(yè)外收入　　800萬

　　800萬的營業(yè)外收入計(jì)入了當(dāng)期損益，但稅法并不認(rèn)可這部分收入，認(rèn)為這其實(shí)是沒實(shí)現(xiàn)的“虛增”的會(huì)計(jì)利潤，要進(jìn)行納稅調(diào)減。因此，這筆投資的會(huì)計(jì)成本是1800萬，計(jì)稅成本則是1000萬，這個(gè)成本差異在轉(zhuǎn)讓或處置股權(quán)的時(shí)候又會(huì)產(chǎn)生相應(yīng)的所得差異。而我們看到附表這一行只有納稅調(diào)減，卻沒有納稅調(diào)增，是因?yàn)闄?quán)益法核算下只有初始投資成本小于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額時(shí)才要將差額計(jì)入當(dāng)期損益，如果是大于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，則按實(shí)際發(fā)生的初始成本入賬，會(huì)計(jì)上不計(jì)損益，也就不必進(jìn)行納稅調(diào)整。

　　二、持有期間收益的處理

　　根據(jù)企業(yè)所得稅法的規(guī)定， 符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益屬于免稅收入。但是什么是符合條件的股息紅利呢，這里就要注意其會(huì)計(jì)和稅務(wù)定義的不同了。

　　企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第十七條規(guī)定，企業(yè)所得稅法第六條第（四）項(xiàng)所稱股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的收入。同時(shí)在第八十三條又規(guī)定了其免稅的范圍，即符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益。股息、紅利等權(quán)益性投資收益，不包括連續(xù)持有居民企業(yè)公開發(fā)行并上市流通的股票不足12個(gè)月取得的投資收益。

　　根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)的規(guī)定，企業(yè)持有的長期股權(quán)投資，根據(jù)投資企業(yè)對(duì)被投資單位的影響程度及是否存在活躍的市場、公允價(jià)值能否可靠取得等劃分，應(yīng)當(dāng)分別采用成本法及權(quán)益法進(jìn)行核算。

　　在成本法情況下，投資企業(yè)確認(rèn)長期股權(quán)投資的投資收益時(shí)間，是以被投資企業(yè)董事會(huì)作出利潤分配方案宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)，這和稅法的規(guī)定是一致的，進(jìn)行成本法核算的長期股權(quán)的分紅不需要進(jìn)行應(yīng)納稅調(diào)整。

　　權(quán)益法情況下，投資企業(yè)在每個(gè)會(huì)計(jì)年度末，應(yīng)根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制基本假設(shè)的要求，以取得投資時(shí)被投資企業(yè)單位的各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對(duì)投資單位的凈利潤或凈虧損進(jìn)行調(diào)整后，按應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的份額確認(rèn)投資收益或損失。簡單的說，就是被投資企業(yè)的凈利潤，要根據(jù)相對(duì)應(yīng)的份額反映在投資企業(yè)的會(huì)計(jì)賬上。由此可見，所確認(rèn)的投資收益其實(shí)是個(gè)“虛增”的會(huì)計(jì)利潤，投資企業(yè)既沒有因?yàn)楸煌顿Y企業(yè)盈利增加現(xiàn)金的流入，也沒有因?yàn)槠涮潛p發(fā)生實(shí)際的損失，因此這部分的投資收益在稅收上不予確認(rèn)，應(yīng)做應(yīng)納稅所得額調(diào)減。

　　舉例說明，假設(shè)P公司和S公司均為居民企業(yè)，P支付300萬獲得了S30%的股權(quán)，P對(duì)S能實(shí)施重大影響，采取權(quán)益法核算。S公司在2016年實(shí)現(xiàn)利潤200萬，2017年3月召開了股東大會(huì)，會(huì)上做出了將其中的50萬稅后利潤進(jìn)行分紅的決議。P公司的處理如下：

　?、賹?shí)現(xiàn)利潤時(shí)：

　　借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　60（200*30%）

　　貸：投資收益　　60

　　2016年投資收益60萬計(jì)入當(dāng)期損益，但稅法上不計(jì)收入，應(yīng)做納稅調(diào)減。

　?、诠蓶|決議分紅派息時(shí)：

　　借：應(yīng)收股利　　15（50*30%）

　　貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整　　15

　　分紅派息在會(huì)計(jì)上沖減了長期股權(quán)投資的成本，但稅法上計(jì)入當(dāng)期損益，應(yīng)做納稅調(diào)增。由于居民企業(yè)之間的股息紅利屬于免稅范圍，因此15萬應(yīng)確認(rèn)為免稅收入。這里提醒大家注意的是，如果P獲取S的股票是通過二級(jí)證券市場上購買的，那么P必須在持有S的股票超過12個(gè)月以后獲得的分紅派息才屬于免稅收入，如果持有期小于12個(gè)月，則屬于應(yīng)稅收入。

　　另外一個(gè)需要注意到是收入確認(rèn)的時(shí)間問題，很多企業(yè)會(huì)認(rèn)為，既然是2016年的稅后利潤分紅，理所當(dāng)然就應(yīng)該并入2016年的收入，尤其是在匯算清繳前召開股東大會(huì)確認(rèn)的分紅，十有八九會(huì)有企業(yè)將其反映在2016年度的匯繳中。然而根據(jù)79號(hào)文的規(guī)定，權(quán)益性投資取得股息、紅利等收入，以被投資企業(yè)股東會(huì)或股東大會(huì)作出利潤分配或轉(zhuǎn)股決定的日期確定收入的實(shí)現(xiàn)。也就是說，2017年召開的股東大會(huì)作出的分紅決議，不管派發(fā)的是屬于哪一年的稅后利潤，都應(yīng)該在2017年確認(rèn)收入。同樣道理，2016年計(jì)提的分紅也不屬于當(dāng)年度稅收確認(rèn)的收入，應(yīng)做應(yīng)納稅所得額調(diào)減。

　　三、所有者權(quán)益轉(zhuǎn)增資本的情況

　　被投資方以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增資本，投資方無論是成本法還是權(quán)益法核算都不做賬務(wù)處理。但稅務(wù)上以累積盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本視同分紅，應(yīng)同時(shí)確認(rèn)股息紅利所得和增加長期股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。為何會(huì)計(jì)不做賬務(wù)處理而企業(yè)所得稅要做處理呢，因?yàn)樗姓邫?quán)益轉(zhuǎn)增資本其實(shí)可以分解為兩個(gè)事項(xiàng)，一個(gè)是被投資方將稅后利潤分配給股東，另一個(gè)是股東將獲得的紅利再投資于公司，所以會(huì)引起長期股權(quán)投資計(jì)稅成本的增加。

　　但并不是所有所有者權(quán)益轉(zhuǎn)增資本都要做稅務(wù)處理，根據(jù)79號(hào)文的規(guī)定，被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價(jià)所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項(xiàng)長期投資的計(jì)稅基礎(chǔ)。

　　還有一種情況是被投資方宣告派發(fā)和實(shí)際發(fā)放股票股利。因?yàn)楸煌顿Y方發(fā)放股票股利既不影響投資方的資產(chǎn)也不影響其所有者權(quán)益，所以投資方不用做會(huì)計(jì)處理，但要在備查簿上登記。稅務(wù)上要如何處理稅收法規(guī)目前沒有明確規(guī)定，但筆者認(rèn)為，股票紅利和所有者權(quán)益轉(zhuǎn)增資本的本質(zhì)是一樣的，也是要分割成確認(rèn)股息收入和增加了長期股權(quán)投資的計(jì)稅成本兩個(gè)事項(xiàng)來處理。

　　四、資產(chǎn)減值損失的處理

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》的規(guī)定，長期股權(quán)投資于年終要進(jìn)行測試，確實(shí)發(fā)生減值的確認(rèn)資產(chǎn)減值損失。然而企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十六條規(guī)定，企業(yè)持有各項(xiàng)資產(chǎn)期間資產(chǎn)增值或者減值，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益外，不得調(diào)整該資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。那么在什么情況下稅務(wù)上允許長期股權(quán)投資損失在稅前列支呢？根據(jù)財(cái)稅〔2009〕57號(hào)的規(guī)定，企業(yè)的股權(quán)投資只有在滿足被投資方破產(chǎn)注銷、連續(xù)停止經(jīng)營3年以上、資不抵債、已完成清算、或其他等五個(gè)條件之一的，投資方才可以扣減股權(quán)投資損失。

　　五、轉(zhuǎn)讓或處置的處理

　　企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第七十一條規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。也就是說，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得等于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減去合理稅費(fèi)和成本，這里所指的成本就是計(jì)稅成本。長期股權(quán)投資的計(jì)稅成本應(yīng)遵循企業(yè)所得稅法規(guī)定的歷史成本原則，追加或減少投資同步調(diào)整計(jì)稅成本，收到現(xiàn)金股息不調(diào)整，稅后利潤轉(zhuǎn)增資本或收到股票股利調(diào)整，稅法不認(rèn)可的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備不調(diào)整。如果企業(yè)轉(zhuǎn)讓的是限售股，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2011年第39號(hào)的規(guī)定，企業(yè)未能提供完整、真實(shí)的限售股原值憑證，不能準(zhǔn)確計(jì)算該限售股原值的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)一律按該限售股轉(zhuǎn)讓收入的15%，核定為該限售股原值和合理稅費(fèi)。

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